În avicultură o importanță majoră se acordă proceselor dezvoltate în secțiile de incubare a ouălor. Acestea reunesc un număr impunător de etape tehnologice specifice care incontestabil influențează nu doar modalitatea de contabilizare a costurilor de producție, dar și algoritmul de calculație a costului unitar al puilor de o zi obținuți din incubarea ouălor păsărilor domestice (în continuare – pui de o zi). La fel ca și în cadrul altor întreprinderi industriale, procesele tehnologice care derulează în secțiile de incubare exprimă totalitatea acțiunilor potrivit unui anumit flux tehnologic prestabilit și etapizat, doar că sunt axate pe transformarea administrată a activelor biologice, și anume a păsărilor.
Nici SNC „Particularitățile contabilității în agricultură” (în continuare – SNC „PCA”) [5] și nici „Indicațiile metodice privind contabilitatea costurilor de producţie şi calculaţia costului produselor şi serviciilor” (în continuare – indicații metodice) [2] nu conțin explicații cu privire la impactul factorilor tehnologici și de natură ereditară asupra modului de contabilizare a activelor biologice și a costurilor de producție, iar ca urmare și a calculației costului unitar la întreprinderile agricole cu bază industrială de producție (din componența cărora fac parte și entitățile avicole). În contextul celor menționate, ne-am propus ca obiectiv al prezentei lucrări să elucidăm procedeele contabile de identificare a pragului de semnificație a costurilor neproductive aferente proceselor de incubare și explicării algoritmului de calculație a costului unitar al puilor de o zi obținuți din incubarea ouălor păsărilor domestice. Analiza proceselor tehnologice de incubare a ouălor denotă că acestea sunt influențate notoriu de un șir de factori tehnologicoorganizaționali și de natură biologică (ereditară).
Factorii în cauză se resimțesc și în cadrul procedeelor de calculație a costului unitar al puilor de o zi obținuți din ecloziune. Impactul
se reliefează în cadrul monitorizării biologice a proceselor de incubare ca urmare a cărora din boxele de incubare se exclud ouăle necondiționate și se nimicesc puii neviabili și malformați. Examinarea biologică a proceselor de incubare derulează în trei etape: presortarea, mirajul și evaluarea rezultatelor incubării. În cadrul fiecăreia dintre aceste etape are loc excluderea:
• ouălor necondiționate cu returnarea acestora depozitului de ouă pentru utilizare ulterioară (prelucrare, comercializare etc.) — la etapa I. „Presortare”; • ouălor negerminate (limpezi), cu cercuri de sânge, fisurate etc. (la primul miraj) și ouălor cu embrion mort, diform, înghețat etc. (la al doilea miraj) — la etapa a II-a „Mirajul”;
• puilor neviabili și cu malformații [7, p. 104-116] și a resturilor
de incubare — la etapa a III-a „Evaluarea rezultatelor”. În cadrul fiecăreia dintre etapele enumerate secțiile de incubare înregistrează deșeuri de producție constituite din:
• ouă necondiționate, excluse din incubator la etapa presortării, recunoscute ca produse secundare, care ulterior pot fi utilizate pentru consum uman sau industrial, considerate ca stocuri;
• costuri legate de trierea ouălor la etapa presortării (retribuirea muncii, costuri directe de materiale, servicii etc.), recunoscute potrivit aliniatului (1) al articolului 24 din Codul fiscal ca cheltuieli ordinare și necesare suportate în cadrul activității de întreprinzător;
• ouăle necondiționate, excluse din incubator la etapa mirajelor periodice, calificate ca subproduse de origine animală nedestinate consumului uman. Acestea sunt încadrate în stocuri ca produse secundare;
• costuri legate de examinarea biologică a proceselor de incubare, trierea și excluderea ouălor necondiționate din boxele de incubare (retribuirea muncii, costuri directe de materiale, servicii etc.). Potrivit aliniatului (1) al articolului 24 din Codul fiscal, costurile în cauză sunt recunoscute ca cheltuieli ordinare și necesare. suportate în cadrul activității de întreprinzător;
• costurile neproductive, cauzate de incubarea ouălor necondiționate până la verificare biologică. Potrivit aliniatului (1) al articolului 24 din Codul fiscal, costurile în cauză sunt recunoscute ca cheltuieli ordinare și necesare, suportate în cadrul activității de întreprinzător;
• costurile aferente incubării ouălor incubate din care a eclozat puiet neviabil și malformat. Plecând de la cele expuse, afirmăm că pierderile cauzate de procesele de incubare pot fi valorificate totalmente în calitate de stocuri.
Din punctul 43 al indicațiilor metodice [2] rezultă că pierderile de producție aferente proceselor de incubare se constituie din: valoarea ouălor excluse din boxele de incubare (pe parcursul tuturor proceselor de monitorizare), costurile neproductive, cauzate de incubarea ouălor excluse și costurile aferente micșorării randamentului incubatoarelor odată cu excluderea acestora, costurile ocazionate de procesele de incubare și ecloziune a puilor neviabili și malformați, costurile cauzate de comercializarea bunurilor rezultate din rebut la valori mult mai mici decât valoarea materiei prime (ouălor plasate în incubator), a costurilor aferente proceselor neproductive de incubare etc.Determinarea mărimii pierderilor de producție aferente proceselor de incubare este strâns corelat cu algoritmul de calculație a costului unitar al puilor de o zi care, la rândul său, trebuie să fie ajustat în funcție de rezultatele examinărilor biologice a proceselor de incubare.Totodată, menționăm că nici într-un act normativ contabil nu se conține modalitatea determinării cuantumului valoric al pierderilor de producție, cu toate că potrivit articolului 24 aliniat 13 din Codul fiscal (în continuare CF), valoarea acestora se deduce din cheltuielile aferente activității de întreprinzător în limitele aprobate anual de către conducătorul întreprinderii [1]. Actualmente entitățile sunt nevoite să determine astfel de norme de sine stătător, axându-se pe diverse calcule distorsionate și incerte, cauzate de necesitatea identificării mărimii costurilor neproductive aferente proceselor de incubare considerate.
Analiza practicii contabile cu privire la contabilizarea operațiunilor aferente proceselor de incubare a conturat următoarele lacune:
• ouăle excluse din boxele de incubare pe parcursul mirajelor periodice nu sunt documentate;
• costurile aferente proceselor de incubare nu sunt diminuate la valoarea ouălor excluse din boxele de incubare;
• valoarea puilor neviabili nimiciți nu se înregistrează și, ca urmare, este denaturată nejustificat valoarea puilor viabili înregistrați etc.
Menționăm că ouăle excluse din boxele de incubare în urma verificărilor biologice trebuie să fie evaluate conform SNC „Stocuri” [4] la valoarea realizabilă netă cu diminuarea ulterioară a costurilor secției de incubare aferente lotului dat. În acord cu prevederile punctului 30 din SNC „PCA”, puii obținuți din ecloziune în cadrul incubatoarelor proprii se înregistrează la costul planificat al unui cap conform calculației incubării. Standardul în cauză, la fel ca și indicațiile metodice, nu recomandă un algoritm de determinare a costului acestor active biologice [5]. SNC „PCA” nu dezvăluie particularitățile inerente proceselor de incubare care influențează algoritmul de calculație a costului unitar, de
exemplu, cum se procedează în cazul când la incubare sunt plasate ouă ale diferitor specii de păsări, cu diversă durată de incubare, greutate unitară a ouălor ș. a. Algoritmul de calculație a costului unitar în secțiile de incubare se complică în cazul când în una și aceeași perioadă în boxele de incubare ale unei secții sunt plasate ouă cu greutate unitară și durată de incubare diferite.
Pentru a ține cont de factorii sus-menționați, cu scopul calculației costului unitar, precum și a costurilor aferente producției în curs de execuție, recomandăm recalcularea numărului de ouă plasate în boxele de incubare în ouă convenționale, pornind de la greutatea medie a unui ou, iar în calitate de unitate convențională de considerat greutatea unui ou de găină. În continuare, în baza unui exemplu convențional, este expusă modalitatea elaborată de autor privind calculația costului unitar al puilor de o zi în cazul în care la incubare în una și aceeași perioadă sunt plasate ouă ale diferitor specii de pasări, precum și a determinării pragului de semnificație a costurilor neproductive ocazionate de procesele de incubare. Să admitem că entitatea avicolă S.R.L. „Avicola-Ecloz” a înregistrat în luna martie 2018 costuri aferente incubării ouălor în sumă de 246 905 lei, inclusiv valoarea totală a ouălor a constituit 137 mii lei. Pe data de 7 martie 2018 în incubator au fost plasate 30 240 ouă, inclusiv 18 240 mii ouă de găină la valoarea de 29 mii lei (1,59 lei per ou), 2 mii ouă de gâscă la valoarea de 100 mii lei (50,00 lei per ou), 10 mii ouă de prepeliță la valoarea
de 8 mii lei (0,80 lei per ou). Greutatea medie a unui ou plasat în incubator a constituit: de găină – 54 g, de gâscă – 180 g, de prepeliță – 9 g. La începutul lunii nu s-a înregistrat producție în curs de execuție. Rezultatele examinării biologice a proceselor de incubare și ecloziunii puilor sunt relatate în continuare Sursa: Elaborat de autor. Termenele de examinare biologică și ponderea deșeurilor au fost calculate după Cudreaveț, N. I. ș.a. [7, p. 104-116].
Ouăle excluse din incubator au fost comercializate unei entități terțe specializate în prepararea făinii proteice la valoarea totală de 1 793 lei (fără TVA), din care pentru ouăle de găină — 450 lei, pentru ouăle de gâscă – 1 180 lei, iar pentru ouăle de prepeliță -163 lei. Resturile din incubare au fost comercializate aceleiași entități, și anume: 92 kg de coajă de ou (83 kg de la ouăle de găină la valoarea de 108,26 lei și 9 kg de la ouăle de prepeliță la valoarea de 11,74 lei) la valoarea totală de 120 lei (fără TVA) și puișori neviabili și cu malformații la valoarea totală de 2 748 lei (fără TVA), din care 2 188 lei pentru puișorii de găină, iar 560 lei –pentru cei de prepeliță. La sfârșitul lunii în incubator au rămas ouăle de gâscă. Conform datelor din exemplul de mai sus, calculația costului unitar se efectuează în următoarea succesiune: 1. Se determină valoarea producției secundare: 1 793 + 120 + 2 748 = 4 661 lei. 2. Se deduce din suma totală a costurilor valoarea ouălor plasate în boxele de incubare și valoarea produselor secundare: 246 905 — (137 000 + 4 661) = 105 244 lei. 3. Se determină numărul convențional de ouă plasate în incubator, cu excepția celor de găină: • de gâscă 2 000 x (180 : 54) = 6667 de ouă; • de prepeliță 10 000 x (9 : 54) = 1 667 de ouă. 4. Se determină numărul de ou-zile de incubare: • de găină, în total 393 182 ou-zile de incubare [127 680 + 71 880 + 193 622], din care: – până la I miraj (7 zile): 18 240 x 7 = 127 680 ou-zile de incubare; – de la I miraj până la al II-lea miraj (4 zile): (18 240 — 270) x 4 = 71 880 ou-zile de incubare; – de la al II-lea miraj până la ecloziune (11 zile): (18 240 – 270 — 368) x 11 = 193 622 ou-zile de incubare;• de gâscă, în total 155 260 ou-zile de incubare [60 000 + 38 800 + 56 460], din care: – până la I miraj (9 zile): [(180 : 54) x 2 000] x 9 = 60 000 ou-zile de incubare; – de la I miraj până la al II-lea miraj (6 zile): [(180 : 54) x (2 000 — 60)] x 6 = 6 467 x 6 = 38 800 ou-zile de incubare; – de la al II-lea miraj până la sfârșitul lunii (9 zile): [(180 : 54) x (2 000 — 60 — 58)] x 9 = 56 460 ou-zile de incubare; • de prepeliță, în total 25 866 ou-zile de incubare [8 333 + 6 500 + 11 033], din care: – până la I miraj (5 zile): [(9 : 54) x 10 000] x 5 = 1 667 x 5 = 8 333 ou-zile de incubare; – de la I miraj până la al II-lea miraj (4 zile): [(9 : 54) x (10 000 — 250)] x 4 = 1 625 x 4 = 6 500 ou-zile de incubare; – de la al II-lea miraj până la ecloziune (7 zile): [(9 : 54) x (10 000 — 250 — 293)] x 7 = [(9 : 54) x 9 457] x 7 = 11 033 ou-zile de incubare. 5. Se determină numărul total de ou-zile pentru toate tipurile de ouă: 393 182 + 155 260 + 25 866 = 574 308 ou-zile de incubare. 6. Se determină costul efectiv al unei ou-zile de incubare: 105 244 : 555 706 = 0,18325358518 ≈ 0,18325 lei. 7. Se determină mărimea costurilor neproductive cauzate de excluderea ouălor necondiționate de găină în sumă totală de 5265,58 [939,71 + 564,42 + 3761,45], din care: • cauzate de procesele de incubare în sumă totală de 939,71 lei [197,91 + 741,80], din care: – de la I miraj până la al II-lea miraj (4 zile): (270 x 4) x 0,18325 = 197,91 lei, – de la al II-lea miraj până la sfârșitul lunii (11 zile): (368 x 11) x 0,18325 = 741,80 lei; • cauzate de valoarea ouălor excluse pe parcursul examinării biologice în sumă totală de 564,42 lei [{(270 + 368) x 1,59} — 450];• cauzate de costurile aferente puișorilor de o zi nimiciți în sumă totală de 3761,45 lei: (1094 x 1,59) + [(1094 x 21) x 0,18325] — 2188 = 1739,46 + 4209,99 — 2188 = 3761,45 lei. 8. Se determină mărimea costurilor neproductive cauzate de excluderea ouălor necondiționate de gâscă în sumă totală de 5405,36 lei [685,36 + 4720], din care: • cauzate de procesele de incubare în sumă totală de 685,36 lei [366,50 + 318,86], din care: – de la I miraj până la al II-lea miraj (6 zile): [(180 : 54) x 60)] x 6 = 1999,99(9) ≈ 2000 ou-zile de incubare,2000 x 0,18325 = 366,50 lei; – de la al II-lea miraj până la sfârșitul lunii (9 zile): [(180 : 54) x 58] x 9 = 1739,99(9) ≈ 1740 ou-zile de incubare, 1740 x 0,18325 = 318,86 lei; • cauzate de valoarea ouălor excluse pe parcursul examinării biologice: [(60 + 58) x 50] – 1180 = 4720 lei. 9. Se determină mărimea costurilor neproductive cauzate de excluderea ouălor necondiționate de prepeliță în sumă totală de 706,65 lei [93,18 +271,40 + 342,07], din care: • cauzate de procesele de incubare: – de la I miraj până la al II-lea miraj (4 zile): [(9 : 54) x 250)] x 4 = 166,67 ou-zile de incubare, 166,67 x 0,18325 = 30,54 lei; – de la al II-lea miraj până la sfârșitul lunii (7 zile): [(9 : 54) x 293] x 7 = 341,83 ou-zile de incubare, 341,83 x 0,18325 = 62,64 lei;
• cauzate de valoarea ouălor excluse pe parcursul examinării biologice: [(250 + 293) x 0,8] — 163 = 271,40 lei; • cauzate de costurile aferente puișorilor de o zi nimiciți: (700 x 0,8) + {[700 x (9:54) x 16] x 0,18325} – 560 = 342,07. 10. Se determină mărimea costurilor privind producția în curs de execuție aferentă perioadei de calcul: • valoarea ouălor rămase în incubator (2000 – 60 – 58) x 50,00 = 94 100 lei; • costurile aferente incubării 155260 x 0,18325 lei = 28451,40 lei; • valoarea producției în curs de execuție 94100 + 28451 – 5405,36 – 1180 = 115965,64 lei. 11. Se determină mărimea costurilor de producție comune repartizabile aferente proceselor de incubare finalizate în perioada de calcul cu excluderea valorii producției în curs de execuție: 246905 – 1159654,64 = 130939,36 lei. 12. Se determină suma totală a costurilor comune repartizabile cu deducerea valorii ouălor plasate în incubator: 130939,36 – (18240+8000) = 104699,36 lei. 13. Se repartizează costurile comune între speciile de pui de o zi obținuți proporțional numărului de ou-zile de incubare: • se determină numărul de ou-zile aferente proceselor de incubare finalizate (găini și prepelițe): 393182 + 25866 = 419048 ou-zile de incubare; • se determină coeficientul de repartizare a costurilor comune: 104699,36 : 419048 = 0,24985051831 ≈ 0,24985 lei; • se determină mărimea costurilor comune aferente proceselor de incubare a ouălor de găină: 0,2498 x 393182 = 98 236,73 lei; • se determină mărimea costurilor comune aferente proceselor de incubare a ouălor de prepeliță: 0,2498 x 25866 = 6 462,63 lei. 14. Se determină suma totală a costurilor aferente proceselor de incubare a ouălor de găină cu includerea valorii ouălor plasate în incubator și ajustarea acestora la valoarea produselor secundare și mărimea cheltuielilor neproductive cauzate de excluderea ouălor necondiționate din incubator și nimicirea puilor neviabili și malformați:
• costuri aferente incubării ouălor de găină: 98236,73 + 18240 – 450 – 5265,65 –2188 – 108,26 = 108 464,82 lei; • costuri aferente incubării ouălor de prepeliță: 6462,63 + 8000 – 163 – 706,65 – 560 — 11,74 = 13021,24 lei. 15. Se calculează costul unitar al unui pui de o zi în funcție de specie: • pui de găină 108464,82 : 16508 = 6,570439 lei, iar pentru 1000 de pui ≈ 6570,44 lei;
• pui de prepeliță 13021,24 : 8757 = 1,48695215256 lei, iar pentru 1000 de pui ≈ 1486,95 lei. Puii de o zi obținuți din incubarea ouălor, produsele secundare și cheltuielile neproductive ocazionate de procesele incubării finalizate, precum și costurile aferente producției în curs de execuție, se vor contabiliza cu următoarele formule contabile:1. Dt 216 Ct 811 – înregistrarea deșeurilor și produselor secundare la valoarea realizabilă netă totală – 4 661 lei, din care: • 1 793 lei – valoarea ouălor excluse din incubator în procesul monitorizării biologice periodice inclusiv: 638 ouă de găină – la valoarea de 450 lei, 118 ouă de gâscă – la valoarea de 1 180 lei și 543 ouă de prepeliță – la valoarea de 163 lei; • 120 lei – valoarea cojilor de ou obținute ca resturi din incubarea ouălor, din care 83 kg de la ouăle de găină la valoarea de 108,26 lei și 9 kg de la ouăle de prepeliță la valoarea de 11,74 lei; • 2 748 lei – valoarea puilor malformați nimiciți, din care 1 094 pui de găină la valoarea de 2 188 lei și 700 pui de prepeliță la valoarea de 560 lei. 2. Dt 714 Ct 811 – decontarea costurilor neproductive la valoarea totală de 11378,21 lei, din care: • 5555,82 lei – diferența dintre valoarea inițială a ouălor excluse pe parcursul examinării biologice și valoarea realizabilă netă obținută din comercializarea acestora în calitate de deșeuri (din care: pentru ouăle de găină 564,42 lei, de gâscă — 4720 lei și de prepeliță — 271,40 lei); • 1718,87 lei – costurile neproductive aferente proceselor de incubare a ouălor excluse pe parcursul examinării biologice, din care: pentru incubarea ouălor de găină – 939,71 lei, de gâscă – 685,36 lei și de prepeliță – 93,80 lei; • 4103,52 lei – costurile neproductive cauzate de nimicirea puilor neviabili, din care: pui de găină – 3761,45 lei și pui de prepeliță – 342,07 lei. 3. Dt 212 Ct 811 – înregistrarea puilor de o zi obținuți din incubarea ouălor, evaluați la costul efectiv al unui cap la valoarea totală de 121 174,77 lei, din care: • pui de găină –16 508 de capete la valoarea de 108 464,82 lei [16 508 x 6570,44 : 1000]; • pui de prepeliță – 8757 de capete la valoarea de 12 709,95 lei [8 757 x 1451,40 : 1000]. 4. Dt 215 Ct 811 – înregistrarea producției în curs de execuție aferente proceselor de incubare nefinalizate în valoare de 115 965,64 lei. În exemplul elucidat mărimea cheltuielilor cauzate de costurile neproductive înregistrate în cadrul proceselor de incubare constituie 16 039,21 lei [11 378,201 + 4 661] sau 6,5 % [16 039,21 : 246 905] din mărimea totală a costurilor. Dacă din mărimea totală a costurilor excludem costurile aferente producției în curs de execuție [246 905 – 115 965,64 = 130 939,36 lei], iar din suma costurilor neproductive excludem acea parte care revine proceselor nefinalizate de incubare [16 039,21 – (1 180 + 685,36) = 14 173,85], atunci cuantumul cheltuielilor privind costurile neproductive cauzate de procesele de incubare aferente perioadei de calcul se modifică esențial (se majorează cu 4,32 %) și constituie 10,82 % [(14 173,85 : 130 939,36) x 100 = 10,824743… ≈ 10,82 %].
Cuantumul în cauză. determinat conform situației la sfârșitul anului de gestiune, poate servi ca prag de semnificație pentru identificarea corectă a mărimii cheltuielilor privind lipsurile şi pierderile din eteriorarea activelor circulante, cauzate de costurile neproductive aferente proceselor de incubare și ajustarea costului unitar al activelor biologice adiționale.